销售返利，如何进行会计处理？
文 | FreeCity （转载请注明出处）
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引 言
返利，是企业根据一定的评判标准，以现金或实物的形式对经销商进行的奖励，一般是滞后兑现。
为激励经销商，很多企业都会制定相关的返利政策，扩大销售规模，达到“薄利多销”。
目前实务中最常见的返利有两种：
达标后直接返还货款或者冲抵货款；
达标后赠送实物。
而结合时间来看，又分为月度返利、季度返利和年度返利等。
针对实务中各式各样的销售返利，应如何进行会计处理，我们今天结合案例来聊聊。
02
准则依据
我们先来看《监管规则适用指引——会计类第2号》的要求：
现就该事项的意见如下： 企业应当基于返利的形式和合同条款的约定，考虑相关条款安排是否会导致企业未来需要向客户提供可明确区分的商品或服务，在此基础上判断相关返利属于可变对价还是提供给客户的重大权利。
一般而言，对基于客户采购情况等给予的现金返利，企业应当按照可变对价原则进行会计处理； 对基于客户一定采购数量的实物返利或仅适用于未来采购的价格折扣，企业应当按照附有额外购买选择权的销售进行会计处理，评估该返利是否构成一项重大权利，以确定是否将其作为单项履约义务并分摊交易对价。
可见，要清楚销售返利应如何进行会计处理，则要判断这项返利，是属于“可变对价”还是“附额外购买选择权”。
那我们不禁好奇，这两者的会计处理的差异在哪呢？
可变对价，应作为对“交易价格的调整”，也就是说，它属于合同中这一项履约义务的交易价格的“组成部分”，在财报上所属的会计期间是同一期间。
在没有确定具体可变金额时，应采取合理的估计来处理。
而附额外购买选择权，则和合同中的这一项履约义务，属于两项不同的履约义务。相当于在这一份合同中，存在两项义务：
提供合同中约定的商品和服务；
提供在未来购买商品时可以享受折扣的权利
如果第2项权利“重大”，则应该将该合同交易价格在这两者之间进行合理分摊，并按照这两项义务的完成情况，相应确认收入。
此时，这两项在财报上所属的会计期间是不同期间。
这两项处理，都会导致本期确认收入的减少，但其背后的原因却不同，因此要加以区分。
我们结合案例，来看看销售返利的会计处理。
03
案例分析
案例一：美智光电
公司是一家专注于照明及智能前装产品设计、研发、生产和销售的高新技术企业，主要产品为照明产品，也就是各类灯具。
公司将其对经销商返利按照“可变对价”进行会计处理：
第一步，是按照“权责发生制”，预提销售返利，并作为可变对价，调整当期收入确认金额。
后续第二步，则陆续根据实际金额，调整预计的返利估计金额。
也就是计提返利和兑现返利两大步骤。
在兑现返利时，公司采用两种方式：
按扣除返利后的金额（净额）确认收入；
直接开具红字发票，冲减收入。
这也是我们针对现金返利，最常见的会计处理方法。
这里要注意的是税会差异。
在预提返利时，由于尚未开票，纳税的义务也还没有产生，因此不需要考虑相关税费。
而在返利实际兑现时，则根据“直接扣减”或者“冲红”的方式，考虑相关税费。
我们再来看案例二：爱迪特
公司是国内领先的口腔修复材料及口腔数字化设备提供商，主营业务为口腔修复材料的研发、生产和销售，其产品口腔修复材料主要用于制作牙冠。
公司将其对经销商返利按照“附有额外购买选择权”进行会计处理：
公司认为实物返利构成了一项“重大权利”，因此将其作为单项履约义务，并将交易价格在商品和权利之间进行分摊。
比如，客户A达到了获取返利的销售目标，公司按照其当年采购金额的一定比例，计提返利金额，并在下一年将返利金额折算成指定产品后，以产品的形式向其兑现返利。
如果对方下一年不再购买公司产品，那这项权利也就失去了效力。这也就是和上述现金返利的区别之处，和前述这两者的本质区别是相对应的。
我们来看看公司的会计处理：
第一步，也是结合实际交易情况，计提销售返利，并借营业收入，贷合同负债。
这里要注意，和前述不同的是，此处是贷“合同负债”，而不是贷“其他流动负债”，这是因为此处的返利，是一项单独的履约义务，那么根据新收入准则来看，就应该列示在合同负债（核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务）。
第二步，在下一年实际兑现返利时，借合同负债，贷主营业务收入。
如果对方最终放弃了这项权利，会计操作也是如此。
但一般来说不太会，因为在前一年计提返利时，就应该合理预估，对方很有可能行使这项权利。
如果对方很有可能会放弃这项权利，事实上，在前一年也就无需计提此项返利了。
此外，可变对价的处理不需要考虑成本端的处理。
那么对于“额外购买选择权”呢？是否要考虑对成本端的调整？事实上我认为不需要。
对于本期来说，这部分销售的产品成本已经产生，对应的交易价格也已经过合理分摊，预提返利的结果最终导致了当期收入减少，在成本不变的情况下，体现为当期的利润变薄。
对于下一期来说，由于这项权利会导致公司要交付一定数量的产品，就需要据此来结转成本。
由于这部分产品所对应的名义价格是0元，大家会认为，是不是出现了“有成本无收入”的情况？
但事实并非如此。这部分产品实际“分摊了部分交易价格”。
我们可以举例来说明：
比如公司本期向经销商A出售一批产品，单价100元，数量1万个，总价100万元，根据合同可计提返利5%，也就是5万元。（不考虑相关税费） 5万元折算为产品，数量为500个。也就是下一年，经销商A能免费多获取500个产品。 在公司交付这500个产品时，相应确认这4.76万元收入（上一年计提的返利:(100*500/10500)，相当于每个产品单价为95.2元），同时结转相应成本。 因此，这部分收入和成本，仍然是配比的。
我们再来看看税会差异。
在第一年计提返利时，公司事实上已经按照全额开票，因此包括返利在内的收入，对应的纳税义务已经产生。
在第二年返利兑现时，公司虽然会确认这部分收入，但是却不影响实际开票金额，因此相当于这部分交付的产品，事实上还是缴纳了税金，但体现在上一年的“开票”中。
此处就会导致税会差异。
上述两个案例，是根据准则规定，按照可变对价或者额外购买选择权来做的。
当然也有公司，“另辟蹊径”，采用其他处理的。我们来看案例三。
案例三： 红星美羚
公司申请在创业板上市，主营业务是以羊乳粉为主的羊乳制品研发、生产和销售，产品包括婴幼儿配方乳粉、儿童及成人乳粉等。
可见，公司对其实物返利的会计处理是确认相应的销售费用，虽然对利润的影响和冲减收入基本是一致的，但是对于报表列示科目却是完全不同的。
在第一年计提返利时，应冲抵收入而非确认费用；在第二年兑现返利时，应确认收入结转成本，而非相互抵消后净额列示。
同时，从金额来看，沿用前述的例子，此处确认的促销费为100*5%=5万元，而按照“附有购买选择权”的交易价格分摊来看，则是4.76万元，两者也存在差异。
当然，这家单位的申报比较早。前述两个案例都是近期的申报案例，因此都按照《监管规则适用指引——会计类第2号》的规定来进行处理。
我们也查了下，这家单位的IPO申报被拒，似乎也和其经销商的问题密切相关。
有关于经销商的核查，大家有兴趣也可以戳下述文章：
05
总 结
最后，我们也简单来总结一下，销售返利的会计处理：
如果是现金返利，一般作为可变对价来进行处理；
如果是实物返利，同时构成一项重要的额外购买选择权，则对其分摊交易价格，进行处理；
具体的会计处理，可以参考前述案例。
如果大家有要补充的，有疑惑的，都欢迎留言。
注：上述文章仅代表个人观点。
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